束+激励”的控制方式，去引导经营者的行为，使经营者发生机会主义行为的可能性减少或可以预期。这种控制方式发挥作用的机理是：首先应该让经营者为企业付出的努力和贡献获得“满意”的报酬，但是仅有这一条还不能阻止经营者会想方设法去获取报酬之外的收入。这是因为，人的欲望是会不断膨胀的，“满意度”也会因此而“无限制的升级”。因此还必须有另外的设计才能达到控制的目的，这就是从制度和程序等方面去禁止经营者的机会主义行为以及一旦发现“经营越轨行为”的惩罚性措施，使得经营者能够在得失之间进行理智的权衡，引导他们放弃“非分之想”，稳定地获得“满意”的报酬。至于如何让经营者获得满意报酬的方式也值得研究和探讨。现代产权理论告诉我们：“所有权≠产权”，二者既有联系又有差别，按照《现代企业制度通鉴》（国际文化出版社公司）对这个问题的归纳，二者“存在着发展上、具体运用上的差别”：①所有权强调的是对客体的归属关系，而产权则强调在归属意义上产生的多方面权利；②所有权强调的是稳定的、本质的主客关系，而产权则强调的是变化的、动态的或有时效的主客关系；③以现代市场经济为界，过去的“所有权”带有封闭的、凝固化的特点，而“产权”则反映了开放性的财产权利的分解与组合，反映已发展了的财产关系。这样就产生了“企业法人产权独立化”的现代企业制度的核心问题，以及由此派生出的企业财产占有权、分配权、收益权、处分权等一系列产权概念的具体存在形式。那么与“法人产权”密不可分的企业经营者努力工作的报酬，除固定的现金收入外，，上升到产权意义上的经营者权利必须引起高度重视，这也许会成为现代企业进行激励的潮流化、趋势化选择，也正如此，才使得“四通模式”、“联想模式”等蕴育而生，成为国企产权制度改革的“亮点”。但所有这些都必须以健全的、公平的、合理的企业产权制度化来规范和制约。
　　3． 建立多层次的现代企业会计控制体制
　　—报告负责制—>①
　　体现“协调”、“约束”的现代企业会计控制，还必须相应地建立多层次的会计控制体制，才能使各项控制措施有制度上、程序化的保证。层次化的现代企业会计控制体制是通过明确各方关系人的权利和责任实现的，使得每个群体或个人的行为都处在他人的监督和控制之下，避免出现会计控制的“真空地带”或“控制盲点”，而使控制流于形式、难收成效。可以说，层次化体制是现代企业会计控制的一种有效形式。
　　一般地，现代企业会计控制的层次化体制可以设计为如下图所示的一种结构。
　　第一个层次是所有者对经营者的控制，具体控制措施是通过由所有者委派的“财务总监制”实现的。在这一层次上体现出两个控制主体相互制衡的关系：所有者通过激励和约束来控制经营者，保障自身获取最大化的经营获利；经营者通过正确决策和有效经营履行受托经济责任同时获得制度化约定的期望利益。
　　第二个层次是财务总监具体行使会计控制的权利。财务总监是由所有者委派的，是所有者利益的维护者，并具体监督和指导企业会计控制过程。财务总监控制作用的发挥首先通过对企业会计部门和会计人员的领导和控制，掌握会计系统的运行，对于企业重大的交易、资产变动等拥有审批权；其次通过主持定期及非定期的企业内外审计，及时发现企业经营和会计方面已经发生的或潜在的问题并采取相应措施。
　　第三个层次是企业会计部门及会计人员的会计控制责任，即直接面向经营者及经营实体贯彻企业的财务和会计方面的控制制度。在这一控制层次上应该注意不能将会计控制体制同企业行政管理体制混为一谈。我们常听到满腹苦水、充满无奈的各界人士发出的“由企业经理发给会计人员工资，会计人员就不可能不听经理的”以及类似的话。作者认为这种说法站不住脚，会计人员受雇于企业经理并不能成为会计人员不去履行会计控制责任的合理借口，不能负责的真正原因是没有完善而且有效的会计控制体制和制度。我们不妨对上述结构进一步分析，在该层次上行使会计控制权利和责任的是企业会计人员，作用方向是会计人员作用于企业的经理和各业务部门，而监督和评价会计人员履行控制责任的却是上一层次代表所有者利益的财务总监。由此可见，会计人员对经理的会计控制与经理对会计人员的行政领导是不同的管理过程。尽管实际中因个体经理人的差异和会计人员素质不一，会计人员中不乏受经理个人意志指使者，但只要明确控制责任，再有相制衡的代表不同利益集团的控制主体存在，是会收到很好的成效的。

　　主要参考文献
　　1 秦荣生.受托经济责任论.大连东北财经大学出版社
　　2 张维迎.博弈论与信息经济学.上海人民出版社
　　3 [日]西村明.管理会计的分析方法.中国财政经济出版社
　　4 祝足，黄培清，郑伟军.容忍作为控制手段及其他经济研究，1998；3

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